全面實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的制約因素和政策建議論文
【摘要】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是國(guó)際上公認(rèn)的所得稅會(huì)計(jì)核算方法，本文分析了我國(guó)實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必然性和制約因素，提出了全面實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一些思路，供會(huì)計(jì)理論界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者參考。
【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì);所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
一、實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必然性
近年來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)由重視收益計(jì)量轉(zhuǎn)向重視資產(chǎn)計(jì)量，財(cái)務(wù)報(bào)表的重心也由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表，收入費(fèi)用觀也逐漸讓位于資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)和負(fù)債變化為基礎(chǔ)，確認(rèn)收入和費(fèi)用，并要求以公允價(jià)值為主要計(jì)量基礎(chǔ)，它既考慮交易因素，又考慮公允價(jià)值變動(dòng)等非交易因素對(duì)利潤(rùn)的影響。
因而資產(chǎn)負(fù)債觀下的收益信息比收入費(fèi)用觀下的收益信息更全面，更具有決策相關(guān)性。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以估計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅率為依據(jù)計(jì)算遞延所得稅款的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，它是以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的，因而必然會(huì)成為一種主流的會(huì)計(jì)核算方法。
1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是資產(chǎn)負(fù)債觀的必然選擇。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，除永久性差異之外，還存在暫時(shí)性差異，它是資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。由于暫時(shí)性差異可以在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回(除非未來(lái)期間沒(méi)有足夠多的可供暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的利潤(rùn))，那么從企業(yè)的整個(gè)納稅期間看，暫時(shí)性差異其實(shí)對(duì)應(yīng)納稅額不會(huì)產(chǎn)生影響。根據(jù)這一大原理，如果對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行跨期攤配，就可以避免其對(duì)凈利潤(rùn)的影響，并使得所得稅費(fèi)用核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。也就是說(shuō)，在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，并不需要考慮暫時(shí)性差異，只需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額就是暫時(shí)性差異的納稅影響金額，確認(rèn)為“遞延稅款”，其納稅影響會(huì)隨著暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。如果本期所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅，“遞延稅款”即預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債;反之，“遞延稅款”即待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，如果按照變化后的稅率調(diào)整遞延稅款，那么遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債就符合了資產(chǎn)或負(fù)債的定義，并可以進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，表現(xiàn)為將來(lái)應(yīng)付稅款的債務(wù)或代表預(yù)付未來(lái)稅款的資產(chǎn)。
以上描述的所得稅處理方法即為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，它以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為著眼點(diǎn)，逐一比較資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與稅基之間的差異(暫時(shí)性差異)，將其確認(rèn)為納稅影響金額，并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用，從而把所得稅會(huì)計(jì)處理建立在了資產(chǎn)和負(fù)債觀基礎(chǔ)之上，提高了所得稅費(fèi)用信息的相關(guān)性。
2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境變化的必然結(jié)果。目前，我國(guó)正致力于國(guó)有企業(yè)改革，企業(yè)間兼并重組將成為一種重要的資本運(yùn)作方式，企業(yè)將會(huì)出現(xiàn)大量的對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響的`暫時(shí)性差異事項(xiàng)。企業(yè)整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并或分立，必然會(huì)涉及到資產(chǎn)價(jià)值重估(確定公允價(jià)值)。這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，必然導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異的進(jìn)一步擴(kuò)大，而這些差異，大多屬于非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。對(duì)于非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，傳統(tǒng)的利潤(rùn)表債務(wù)法和遞延法均顯得無(wú)能為力，只有資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法才能將其全面納入所得稅會(huì)計(jì)核算體系，從而為會(huì)計(jì)信息使用者提供更多的對(duì)決策有用的信息。
3.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較利潤(rùn)表債務(wù)法和遞延法等其他方法更為科學(xué)，因百被國(guó)際上越來(lái)越多的國(guó)家所遵從。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和國(guó)際間經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來(lái)的日益密切，客觀上要求不同國(guó)家和地區(qū)財(cái)務(wù)報(bào)告具有更強(qiáng)的可比性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。因此，經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)的雙重壓力下，越來(lái)越多的國(guó)家主動(dòng)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的一個(gè)重要組成部分。
二、現(xiàn)階段制約我國(guó)企業(yè)采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的不利因素
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求以資產(chǎn)負(fù)債表觀為理念，要求資本市場(chǎng)的充分發(fā)育為先決條件，并且需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員為其提供人力資源保證。但是，目前我國(guó)企業(yè)這幾個(gè)方面都存在缺陷，制約了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的全面實(shí)施。
1.監(jiān)管指標(biāo)體系借位，資產(chǎn)負(fù)債表觀尚未全面形成。現(xiàn)行法律以及當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息使用者偏重于收入費(fèi)用觀的會(huì)計(jì)理念，不利于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的全面推廣。根據(jù)現(xiàn)行的公司法及有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票、暫停上市和終止上市以及對(duì)公司的評(píng)價(jià)監(jiān)督等方面過(guò)于倚重利潤(rùn)指標(biāo)，使得利潤(rùn)成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)。在我國(guó)以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中，收入費(fèi)用觀的理念長(zhǎng)期貫穿其中，無(wú)論是會(huì)計(jì)信息的提供者，還是會(huì)計(jì)信息的使用者，更加注重的是利潤(rùn)，而不是企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，對(duì)利潤(rùn)表的重視程度大大高于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的重視程度。
2.資本市場(chǎng)發(fā)育不完善，尚不能為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供市場(chǎng)環(huán)境。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法需要完善的資本市場(chǎng)為條件，足了客觀性條件)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了定義，引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。相對(duì)于以前單一的歷史成本計(jì)量來(lái)說(shuō)，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，必須依賴于健康的資本市場(chǎng)。目前，我國(guó)資本市場(chǎng)不完善，市場(chǎng)規(guī)模狹小，還不能為資產(chǎn)負(fù)債表法提供充分的公允價(jià)值信息，是制約資產(chǎn)負(fù)債表法全面實(shí)施的最大瓶頸。
3.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，不能完全適應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，包括時(shí)間性差異但又不限于時(shí)間性差異，它涉及的內(nèi)容多而復(fù)雜。逐一分析資產(chǎn)和負(fù)債表項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值所形成的暫時(shí)性差異，并確定其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力也提出了較高的要求。如，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)要以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，但是未來(lái)可能取得的應(yīng)納稅所得額確定起來(lái)難度較大。
三、全面實(shí)施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的政策建議
就我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化而言，目前與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已基本構(gòu)建完成，而且已經(jīng)在上市公司得到了全面的實(shí)施，但是由于我國(guó)上市公司規(guī)模只有區(qū)區(qū)2000多家，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)談不上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。因此，依筆者看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際下一步的關(guān)鍵是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由上市公司向非上市公司推廣。
(1)重建監(jiān)管指標(biāo)體系，激發(fā)企業(yè)應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。建議資本市場(chǎng)部門逐步改變監(jiān)管過(guò)程依賴于收益指標(biāo)的做法，引導(dǎo)企業(yè)將會(huì)計(jì)報(bào)表概念基礎(chǔ)從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債觀，從而為全面資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供觀念上的支持。
(2)提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供人力資源保證。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定主要依賴于資本市場(chǎng)。在資本市場(chǎng)不充分的情況下，資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定主要依賴于估值(現(xiàn)值的確定)技術(shù)，而估值技術(shù)又依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，即還依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)。因此，要加快會(huì)計(jì)人員知識(shí)更新，建立完善的培訓(xùn)體系，使會(huì)計(jì)人員不斷地接受后教育，充實(shí)稅收、資產(chǎn)評(píng)估等方面的知識(shí)。
(3)進(jìn)一步培育資本市場(chǎng)，為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供技術(shù)支持。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)，以公允價(jià)值計(jì)量為特征的一種所得稅會(huì)計(jì)核算方法，而公允價(jià)值會(huì)計(jì)是以完善的資本市場(chǎng)作后盾的。因此，將資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法由上市公司向非上市公司推廣，必須要打好市場(chǎng)基礎(chǔ)，例如通過(guò)擴(kuò)大市場(chǎng)規(guī)模，加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管，為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供計(jì)量提供依據(jù)。
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