交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會計處理存在的問題及其建議論
論文導(dǎo)讀：根據(jù)新準則規(guī)定，企業(yè)在取得除長期股權(quán)投資準則所規(guī)范的股權(quán)投資等金融資產(chǎn)以外的企業(yè)金融資產(chǎn)時，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認與計量》中對金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)和指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項及可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。新準則對金融資產(chǎn)的規(guī)定本希望能夠改善上市公司的會計信息質(zhì)量，但是由于新準則仍存在缺陷，反而給上市公司管理層提供了一定的盈余管理空間。
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，盈余管理
隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，我國會計處理不斷與國際接軌，財政部于2006年2月15日印發(fā)了新的《企業(yè)會計準則》，其中《第22號――金融工具確認和計量》正是國際會計趨同的產(chǎn)物。
根據(jù)新準則規(guī)定，企業(yè)在取得除長期股權(quán)投資準則所規(guī)范的股權(quán)投資等金融資產(chǎn)以外的企業(yè)金融資產(chǎn)時，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認與計量》中對金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)和指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項及可供出售金融資產(chǎn)。其中交易性金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購；可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。
新準則對金融資產(chǎn)的規(guī)定本希望能夠改善上市公司的會計信息質(zhì)量，但是由于新準則仍存在缺陷，反而給上市公司管理層提供了一定的盈余管理空間。其中對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分，主要取決于管理層的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)均以公允價值進行后續(xù)計量，但不同的是，交易性金融資產(chǎn)按公允價值且其變動形成的利得或損失計入當期損益，影響的是利潤表；而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失計入所有者權(quán)益，直到該金融資產(chǎn)終止確認時再轉(zhuǎn)出，計入當期損益。于是管理層在初始確認某項金融資產(chǎn)時可以選擇持有期間的公允價值變動損益是計入利潤還是計入資本公積。
比如購入一支存在活躍市場的債券，按照管理層的持有意圖，可以被分為交易性金融資產(chǎn)，持有到期金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)；同樣一支活躍股票，按照管理層的持有意圖可以分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)。分類不同，計量方式就不同，對于當期及以后各期的損益、權(quán)益影響也不同。免費。其中可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量，而且在終止確認和計提減值準備前，變動計入權(quán)益，不計入損益；在終止確認或計提減值準備時可將累計變動計入損益；這就為管理層管理利潤、每股凈利潤等提供了一個很好的工具。而且從上市公司已公告的報表來看，金融資產(chǎn)中存在相當部分的可供出售金融資產(chǎn)，特別是銀行和保險公司。也就是已經(jīng)很多上市公司已經(jīng)利用可供出售金融資產(chǎn)作為盈余管理的工具了。免費。而且隨著越來越多的公司擁有越來越多的金融資產(chǎn)，可供出售資產(chǎn)將成為更多公司的利潤調(diào)節(jié)器，成為其盈余管理的工具。
那么如果想要防止管理層利用對金融資產(chǎn)分類選擇來進行盈余管理，從根本上有關(guān)部門應(yīng)進一步完善該準則，對金融資產(chǎn)分類標準方面做出較詳細的規(guī)定，盡量減少和克服其自身的不確定性，避免使用者誤解，使之更具操作性。免費。
而自2008年金融危機以來，國際會計準則理事會（IASB）做了大量改進國際準則的`工作，其中為積極推進降低金融工具會計準則復(fù)雜性的綜合項目而全面修改金融會計準則。2009年11月12日IASB發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第9號――金融工具》（IFRS9），完成了第一階段解決金融資產(chǎn)的計量和分類問題的工作，這是IASB取代《國際會計準則第39號――金融工具：確認和計量》（IAS39）項目的第一步。
IFRS9要求“金融資產(chǎn)在初始確認時作出分類，并以下列基礎(chǔ)計量：攤余成本或公允價值。滿足下列條件時，金融資產(chǎn)按攤余成本計量：業(yè)務(wù)模式的目標是持有資產(chǎn)以獲取合同現(xiàn)金流量；及合同條款僅導(dǎo)致在特定日期產(chǎn)生支付本金以及未償還本金的利息的現(xiàn)金流量。所有其他金融資產(chǎn)都須按公允價值計量�！盜FRS9刪除了目前IAS39規(guī)定的持有至到期投資、可供出售的金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收款項這幾個類別，分類基準是基于企業(yè)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量的特征。企業(yè)業(yè)務(wù)模式由企業(yè)的關(guān)鍵管理人員確定，不再取決于管理層對單個金融資產(chǎn)的意圖，而是在一個更高的層面來確定。企業(yè)對金融資產(chǎn)的管理可能有多過一個的管理模式，亦可根據(jù)不同的目標管理不同的資產(chǎn)組合。
計量上，IFRS9取消了IAS39的例外情況，即不再允許公允價值不能可靠計量的無報價權(quán)益工具投資和相關(guān)的衍生工具按成本計量。這些金融工具現(xiàn)改按公允價值計量，但準則亦指出在某些限定情況下，成本可能是公允價值的一個恰當估值。以公允價值計量的金融資產(chǎn)的公允價值所有變動均在損益中確認，選擇將公允價值變動計入其他綜合收益的權(quán)益投資和屬于套期關(guān)系一部分的資產(chǎn)除外。按攤余成本計量的資產(chǎn)的利得或損失，在相關(guān)資產(chǎn)終止確認時、減值或重分類時和通過適用實際利率法，確認于損益。
雖然目前國際、國內(nèi)已修訂或?qū)⒁抻喯嚓P(guān)的準則，但就當前中國的情形我還有幾點建議。
（一）建議企業(yè)自我約束地選擇會計政策
企業(yè)是市場中最重要的主體，企業(yè)選擇會計政策應(yīng)受國家、所有者、債權(quán)人、經(jīng)濟環(huán)境以及企業(yè)自身的多重制約。從社會責(zé)任、法律義務(wù)和自身利益出發(fā)，企業(yè)在選擇會計政策時，無論是投資者還是經(jīng)營管理者都必須進行自我約束，合法合理地選擇會計政策，選擇有利于提高企業(yè)形象的會計政策。
（二）建議有關(guān)監(jiān)管方的強化監(jiān)督，加大執(zhí)法力度
各有關(guān)執(zhí)法部門應(yīng)強化執(zhí)法意識，加大執(zhí)法力度，嚴厲打擊各種會計信息披露違法行為，從執(zhí)法上使造假者受到震懾。讓每個企業(yè)家、會計人員明白造假所付的成本與風(fēng)險要遠遠高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴，維護市場的正常經(jīng)濟秩序。
主要參考文獻
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[2] 中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則―應(yīng)用指南2006[M] ．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006．
[3] 中華人民共和國財政部．中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）[S]. 2010.04
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